31 Mar 2015
Terbeschikkingstelling als alternatief voor onroerende verhuur. Een stand van zaken na een recent arrest van het Hof van Justitie
Terbeschikkingstelling als alternatief voor onroerende verhuur
Als alternatief voor onroerende verhuur wordt vaak teruggegrepen naar de zogeheten terbeschikkingstelling van een onroerend goed om er een beroepswerkzaamheid in uit te oefenen. De wettelijke kapstok hiervoor is art. 18, § 1, 6° WBTW. Dit wetsartikel kwalificeert ‘het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen’ uitdrukkelijk als een btw-plichtige dienst. Het Hof van Justitie, dat erop toeziet dat de EU-wetgeving (waaronder de btw-wetgeving) in alle landen van de Europese Unie op dezelfde wijze wordt geïnterpreteerd en toegepast, zag zich genoodzaakt tussen te komen om te bepalen wanneer er nu precies sprake is van onroerende verhuur of van terbeschikkingstelling.
De krijtlijnen van onroerende verhuur zoals uitgezet door het Hof van Justitie
Inmiddels ruim tien jaar geleden raadpleegde het hof van beroep te Brussel het Hof van Justitie in de zogeheten Temco-zaak. Temco Europe had op precaire basis, maar tegen betaling en zonder bijkomende diensten, dezelfde ruimtes tegelijkertijd ter beschikking gesteld van drie andere vennootschappen binnen de Temco-groep, met toepassing van het btw-stelsel (om zo de btw-aftrek te kunnen behouden).
Het Hof van Justitie oordeelde in zijn arrest van 18 november 2004 (zaak nr. C-284/03) vooreerst dat de notie ‘onroerende verhuur’ voor de toepassing van de btw een communautair en eenvormig in te vullen begrip is, los van enige mogelijk andersluidende nationale regelgeving.
Wat betreft die invulling stipt het arrest aan dat van btw vrijgestelde onroerende verhuur een uitzondering is op het algemene beginsel dat diensten (zoals verhuur) btw-plichtig zijn, zodat onroerende verhuur strikt moet worden uitgelegd. Omdat de btw-richtlijn zelf geen omschrijving geeft van het begrip ‘onroerende verhuur’ moet houvast gezocht worden in de doelstellingen van de richtlijn. Daarop aansluitend stelt het Hof van Justitie dat bij onroerende verhuur in essentie aan de huurder het recht wordt verleend om gedurende een overeengekomen termijn en tegen betaling te genieten van het onroerend goed als was hij de eigenaar ervan.
Hieruit volgt vooreerst uitsluiting van genot door iedere andere (met inbegrip van de eigenaar-verhuurder), al verhindert dit bijvoorbeeld niet het recht op bezichtiging door de eigenaar of het recht op gebruik door anderen van bepaalde delen van het betreffende onroerend goed. Hieruit volgt ook de afwezigheid van activiteit van de eigenaar-verhuurder. Dit is de reden waarom bijvoorbeeld de verhuur van een hotelkamer of het recht om automaten te plaatsen in een bedrijfsruimte niet als onroerende verhuur in de zin van de btw-wetgeving te beschouwen zijn.
Kortom, het Hof van Justitie besloot dat de btw-vrijstelling bij onroerende verhuur van toepassing is op transacties waarbij een vennootschap een exclusief gebruiksrecht verleent tegen betaling van een vergoeding, die in functie staat van de gebruikte oppervlakte, en waarbij passieve terbeschikkingstelling van de ruimtes domineert. Aan de nationale rechter komt het toe de concrete zaak hieraan te toetsen.
Het belang van ‘exclusief gebruiksrecht’ bij onroerende verhuur
Op basis van deze door het Hof van Justitie uitgezette krijtlijnen oordeelde het hof van beroep te Brussel in de Temco-zaak dat hoewel de terbeschikkingstelling passief was (er kwamen immers geen diensten aan te pas) ze toch btw-plichtig was. De motivering hiervoor was dat de drie gebruikers geen exclusief genotsrecht konden laten gelden op de betreffende ruimtes en elkaar derhalve moesten dulden. Dit arrest verraste in het bijzonder de btw-administratie, omdat het hof te Brussel – enigszins onverwacht maar terecht – doorslaggevend belang hechtte aan het feit dat in de betrokken overeenkomsten afbreuk werd gedaan aan het exclusieve of ongestoorde gebruiksrecht van de betreffende ruimtes. Niet alleen de passieve rol van de terbeschikkingsteller werd determinerend geacht, ook de exclusiviteit was blijkbaar doorslaggevend om tot onroerende verhuur te besluiten. Zodra geraakt wordt aan het exclusieve of ongestoorde genotsrecht, kan btw-plichtige terbeschikkingstelling geclaimd worden in plaats van btw-vrije onroerende verhuur, ook al levert de terbeschikkingsteller geen enkele dienst. Meteen betekende dit niet langer, zoals de btw-administratie steeds voorhield, dat er diensten georganiseerd moesten worden om terbeschikkingstelling en bijgevolg behoud van btw-vrijstelling af te dwingen.
Het belang van ‘passieve terbeschikkingstelling’ bij onroerende verhuur
Anders dan in de Temco-zaak ligt het accent in het arrest van het Hof van Justitie van 22 januari 2015 (zaak C-55/14) op de vraag wanneer er sprake is van actieve dan wel passieve terbeschikkingstelling. Achterliggend aan deze casus is het feit dat een autonoom gemeentebedrijf het gemeentelijke voetbalstadion aan de lokale voetbalclub ter beschikking stelt tegen dagvergoeding, maar slechts op welbepaalde dagen, terwijl het daarnaast ook de mogelijkheid behoudt om het aan derden ter beschikking te stellen. De dagvergoeding dekt volgens de overeenkomst voor 80% diensten zoals onderhoud en dergelijke. De btw-administratie was het echter niet eens met de btw-aftrek die het betrokken gemeentebedrijf toepaste op het verkrijgen van de sportinfrastructuur, zodat de transactie beschouwd werd als onroerende verhuur.
Het hof van beroep te Bergen legde de zaak voor aan het Hof van Justitie, dat opnieuw benadrukte dat er, gezien de strikte interpretatie die bij onroerende verhuur vereist is, pas van onroerende verhuur sprake kan zijn wanneer voldaan is aan alle kenmerkende voorwaarden voor deze handeling. Vervolgens stelde het Hof van Justitie vast dat het betrokken overheidsbedrijf inzake toezicht voorziet in een permanente aanwezigheid (onder de vorm van een portier) wanneer de sportvereniging het stadion gebruikt. Dit is volgens het Hof van Justitie actiever dan bij gewone onroerende verhuur. Verder wordt in het arrest gesteld dat het geheel van de geleverde diensten (schoonmaak, onderhoud, het conformeren van de infrastructuur aan de geldende sportnormen …), voor 80% van de totale prijs, een aanwijzing kan zijn voor een dienst in plaats van onroerende verhuur.
De conclusie luidt dan ook dat wanneer in een overeenkomst de eigenaar zich bepaalde rechten en voorrechten voorbehoudt en verschillende diensten verstrekt voor 80% van de contractuele vergoeding, er geen sprake is van een passieve onroerende verhuur. Of dit effectief zo is, zal het hof van beroep te Bergen verder moeten beoordelen wanneer het met de overwegingen van dit arrest verder aan de slag gaat.
Besluit
Onroerende verhuur als uitzondering op de btw-toepassing is zeer strikt te interpreteren. Twee belangrijke cumulatieve criteria daarbij zijn de hoge graad van exclusiviteit van het genot én de hoge graad van passiviteit van de verhuurder.
Of deze fiscaalrechtelijke invulling van de notie onroerende verhuur ook gemeenrechtelijk doorgetrokken kan worden, is betwijfelbaar. Als uitgangspunt geldt immers nog steeds dat het gemeen recht het fiscaal recht beheerst, tenzij het fiscaal recht uitdrukkelijk anders ingevuld wordt. Niettemin moet de fiscale invalshoek van Europa op onroerende verhuur misschien toch niet a priori volledig afgeschoten worden als gemeenrechtelijk irrelevant. Weliswaar gewaagt artikel 1709 BW, dat de huur van goederen omschrijft, niet van exclusief genot, maar daarom viseert het nog niet gedeeld genot. Ook kunnen de gemeenrechtelijke basisverbintenissen van de verhuurder, zelfs wanneer die conventioneel fors uitgebreid worden, bezwaarlijk vergeleken worden met bijkomende diensten zoals bewaking, schoonmaak, onthaal … Bij twijfel en nood aan specifieke beschermingsregimes (zoals bijvoorbeeld de handelshuurwet) wordt dit het best conventioneel opgevangen.
Als alternatief voor onroerende verhuur wordt vaak teruggegrepen naar de zogeheten terbeschikkingstelling van een onroerend goed om er een beroepswerkzaamheid in uit te oefenen. De wettelijke kapstok hiervoor is art. 18, § 1, 6° WBTW. Dit wetsartikel kwalificeert ‘het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen’ uitdrukkelijk als een btw-plichtige dienst. Het Hof van Justitie, dat erop toeziet dat de EU-wetgeving (waaronder de btw-wetgeving) in alle landen van de Europese Unie op dezelfde wijze wordt geïnterpreteerd en toegepast, zag zich genoodzaakt tussen te komen om te bepalen wanneer er nu precies sprake is van onroerende verhuur of van terbeschikkingstelling.
De krijtlijnen van onroerende verhuur zoals uitgezet door het Hof van Justitie
Inmiddels ruim tien jaar geleden raadpleegde het hof van beroep te Brussel het Hof van Justitie in de zogeheten Temco-zaak. Temco Europe had op precaire basis, maar tegen betaling en zonder bijkomende diensten, dezelfde ruimtes tegelijkertijd ter beschikking gesteld van drie andere vennootschappen binnen de Temco-groep, met toepassing van het btw-stelsel (om zo de btw-aftrek te kunnen behouden).
Het Hof van Justitie oordeelde in zijn arrest van 18 november 2004 (zaak nr. C-284/03) vooreerst dat de notie ‘onroerende verhuur’ voor de toepassing van de btw een communautair en eenvormig in te vullen begrip is, los van enige mogelijk andersluidende nationale regelgeving.
Wat betreft die invulling stipt het arrest aan dat van btw vrijgestelde onroerende verhuur een uitzondering is op het algemene beginsel dat diensten (zoals verhuur) btw-plichtig zijn, zodat onroerende verhuur strikt moet worden uitgelegd. Omdat de btw-richtlijn zelf geen omschrijving geeft van het begrip ‘onroerende verhuur’ moet houvast gezocht worden in de doelstellingen van de richtlijn. Daarop aansluitend stelt het Hof van Justitie dat bij onroerende verhuur in essentie aan de huurder het recht wordt verleend om gedurende een overeengekomen termijn en tegen betaling te genieten van het onroerend goed als was hij de eigenaar ervan.
Hieruit volgt vooreerst uitsluiting van genot door iedere andere (met inbegrip van de eigenaar-verhuurder), al verhindert dit bijvoorbeeld niet het recht op bezichtiging door de eigenaar of het recht op gebruik door anderen van bepaalde delen van het betreffende onroerend goed. Hieruit volgt ook de afwezigheid van activiteit van de eigenaar-verhuurder. Dit is de reden waarom bijvoorbeeld de verhuur van een hotelkamer of het recht om automaten te plaatsen in een bedrijfsruimte niet als onroerende verhuur in de zin van de btw-wetgeving te beschouwen zijn.
Kortom, het Hof van Justitie besloot dat de btw-vrijstelling bij onroerende verhuur van toepassing is op transacties waarbij een vennootschap een exclusief gebruiksrecht verleent tegen betaling van een vergoeding, die in functie staat van de gebruikte oppervlakte, en waarbij passieve terbeschikkingstelling van de ruimtes domineert. Aan de nationale rechter komt het toe de concrete zaak hieraan te toetsen.
Het belang van ‘exclusief gebruiksrecht’ bij onroerende verhuur
Op basis van deze door het Hof van Justitie uitgezette krijtlijnen oordeelde het hof van beroep te Brussel in de Temco-zaak dat hoewel de terbeschikkingstelling passief was (er kwamen immers geen diensten aan te pas) ze toch btw-plichtig was. De motivering hiervoor was dat de drie gebruikers geen exclusief genotsrecht konden laten gelden op de betreffende ruimtes en elkaar derhalve moesten dulden. Dit arrest verraste in het bijzonder de btw-administratie, omdat het hof te Brussel – enigszins onverwacht maar terecht – doorslaggevend belang hechtte aan het feit dat in de betrokken overeenkomsten afbreuk werd gedaan aan het exclusieve of ongestoorde gebruiksrecht van de betreffende ruimtes. Niet alleen de passieve rol van de terbeschikkingsteller werd determinerend geacht, ook de exclusiviteit was blijkbaar doorslaggevend om tot onroerende verhuur te besluiten. Zodra geraakt wordt aan het exclusieve of ongestoorde genotsrecht, kan btw-plichtige terbeschikkingstelling geclaimd worden in plaats van btw-vrije onroerende verhuur, ook al levert de terbeschikkingsteller geen enkele dienst. Meteen betekende dit niet langer, zoals de btw-administratie steeds voorhield, dat er diensten georganiseerd moesten worden om terbeschikkingstelling en bijgevolg behoud van btw-vrijstelling af te dwingen.
Het belang van ‘passieve terbeschikkingstelling’ bij onroerende verhuur
Anders dan in de Temco-zaak ligt het accent in het arrest van het Hof van Justitie van 22 januari 2015 (zaak C-55/14) op de vraag wanneer er sprake is van actieve dan wel passieve terbeschikkingstelling. Achterliggend aan deze casus is het feit dat een autonoom gemeentebedrijf het gemeentelijke voetbalstadion aan de lokale voetbalclub ter beschikking stelt tegen dagvergoeding, maar slechts op welbepaalde dagen, terwijl het daarnaast ook de mogelijkheid behoudt om het aan derden ter beschikking te stellen. De dagvergoeding dekt volgens de overeenkomst voor 80% diensten zoals onderhoud en dergelijke. De btw-administratie was het echter niet eens met de btw-aftrek die het betrokken gemeentebedrijf toepaste op het verkrijgen van de sportinfrastructuur, zodat de transactie beschouwd werd als onroerende verhuur.
Het hof van beroep te Bergen legde de zaak voor aan het Hof van Justitie, dat opnieuw benadrukte dat er, gezien de strikte interpretatie die bij onroerende verhuur vereist is, pas van onroerende verhuur sprake kan zijn wanneer voldaan is aan alle kenmerkende voorwaarden voor deze handeling. Vervolgens stelde het Hof van Justitie vast dat het betrokken overheidsbedrijf inzake toezicht voorziet in een permanente aanwezigheid (onder de vorm van een portier) wanneer de sportvereniging het stadion gebruikt. Dit is volgens het Hof van Justitie actiever dan bij gewone onroerende verhuur. Verder wordt in het arrest gesteld dat het geheel van de geleverde diensten (schoonmaak, onderhoud, het conformeren van de infrastructuur aan de geldende sportnormen …), voor 80% van de totale prijs, een aanwijzing kan zijn voor een dienst in plaats van onroerende verhuur.
De conclusie luidt dan ook dat wanneer in een overeenkomst de eigenaar zich bepaalde rechten en voorrechten voorbehoudt en verschillende diensten verstrekt voor 80% van de contractuele vergoeding, er geen sprake is van een passieve onroerende verhuur. Of dit effectief zo is, zal het hof van beroep te Bergen verder moeten beoordelen wanneer het met de overwegingen van dit arrest verder aan de slag gaat.
Besluit
Onroerende verhuur als uitzondering op de btw-toepassing is zeer strikt te interpreteren. Twee belangrijke cumulatieve criteria daarbij zijn de hoge graad van exclusiviteit van het genot én de hoge graad van passiviteit van de verhuurder.
Of deze fiscaalrechtelijke invulling van de notie onroerende verhuur ook gemeenrechtelijk doorgetrokken kan worden, is betwijfelbaar. Als uitgangspunt geldt immers nog steeds dat het gemeen recht het fiscaal recht beheerst, tenzij het fiscaal recht uitdrukkelijk anders ingevuld wordt. Niettemin moet de fiscale invalshoek van Europa op onroerende verhuur misschien toch niet a priori volledig afgeschoten worden als gemeenrechtelijk irrelevant. Weliswaar gewaagt artikel 1709 BW, dat de huur van goederen omschrijft, niet van exclusief genot, maar daarom viseert het nog niet gedeeld genot. Ook kunnen de gemeenrechtelijke basisverbintenissen van de verhuurder, zelfs wanneer die conventioneel fors uitgebreid worden, bezwaarlijk vergeleken worden met bijkomende diensten zoals bewaking, schoonmaak, onthaal … Bij twijfel en nood aan specifieke beschermingsregimes (zoals bijvoorbeeld de handelshuurwet) wordt dit het best conventioneel opgevangen.